動態(tài)與觀點(diǎn)
- 引 言 -
在諸多從事生產(chǎn)經(jīng)營的組織形式中，合伙企業(yè)，尤其是有限合伙，因其相對靈活的組織管理形式和利潤分配機(jī)制以及相對較低的稅負(fù)，為很多投資主體所采用。除普通合伙外，也常見于基金架構(gòu)、員工持股平臺等安排中。
然而，我國合伙企業(yè)稅收立法相對滯后且不健全，涉及合伙企業(yè)的稅法問題層出不窮。隨著2021年第41號公告的頒布，合伙企業(yè)涉稅問題日趨復(fù)雜。
本文旨在通過對既往實(shí)務(wù)實(shí)踐的梳理與總結(jié)，簡要分析合伙企業(yè)相關(guān)的常見涉稅問題，與讀者朋友們進(jìn)行分享與探討。
- 探 討 -
一、合伙企業(yè)如何納稅？
所得稅
根據(jù)（財(cái)稅〔2008〕159號）規(guī)定， 合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。即合伙企業(yè)層面不征收所得稅，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，即直接分配穿透至法人合伙人或者自然人合伙人，分別征收企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。
其中自然人合伙人按照個(gè)體工商戶經(jīng)營所得征收，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率：
企業(yè)合伙人則將所得并入當(dāng)期收入按照25%（一般情況）繳納企業(yè)所得稅。
增值稅及其他稅費(fèi)
根據(jù)合伙企業(yè)的業(yè)務(wù)類型，區(qū)分不同的稅率和征收率，按照稅法規(guī)定正常繳納，如增值稅、印花稅等，和其他企業(yè)并無不同，不作為本文闡述的重點(diǎn)。
二、合伙企業(yè)“先分后稅”分的是什么？
“先分后稅”是合伙企業(yè)稅收遵循的一項(xiàng)原則，但“分”字很容易讓人誤解，認(rèn)為只要合伙企業(yè)不向合伙人分配所得，合伙人就不用繳稅。
其實(shí)不然，根據(jù)（財(cái)稅〔2008〕159號）規(guī)定，有 2點(diǎn)需注意：
（1）合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，“先分”的“分”是指分配應(yīng)納稅所得額，即先按照一定的比例和方法分配合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，再按照分配的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅。剩下的部分才是應(yīng)該分配給合伙人的凈利潤。
（2）上述所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。可見即使沒有分配利潤，留存在企業(yè)的那部分也是要交稅的。
三、合伙人的應(yīng)納稅所得額如何分配？
根據(jù)（財(cái)稅〔2008〕159號）規(guī)定，應(yīng)按照以下原則確定應(yīng)納稅所得額：
（1）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
（2）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
（3）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
（4）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。
簡單來說，分配規(guī)則按以下順序優(yōu)先選擇：1合伙協(xié)議約定比例——2合伙人協(xié)商比例——3出資比例——4合伙人平均。
特別提醒大家：合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。
四、合伙企業(yè)“應(yīng)納稅所得額”如何計(jì)算？
根據(jù)（財(cái)稅【2000】91號）和（財(cái)稅〔2008〕65號）相關(guān)要求，合伙企業(yè)的收入，減去成本、費(fèi)用和損失后，按照規(guī)定對職工薪酬、廣宣費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等特殊支出項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，而后得出的金額才為合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
而這里的收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。
合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額調(diào)整，相當(dāng)于為合伙企業(yè)做企業(yè)所得稅匯算清繳，但與《企業(yè)所得稅法》相比，涉及調(diào)整項(xiàng)目較少。
如果遇到企業(yè)所得稅中存在稅會差異的項(xiàng)目（如罰款、公允價(jià)值變動）在合伙企業(yè)調(diào)整中未做規(guī)定，建議和稅務(wù)局溝通處理。
五、合伙企業(yè)若虧損享受稅前彌補(bǔ)政嗎？
前面我們說合伙人如何交稅是建立在盈利的基礎(chǔ)上。如果合伙企業(yè)虧損了，是否也可以享受有限公司虧損可以稅前彌補(bǔ)的政策。
這要區(qū)分兩種情形：
企業(yè)所得稅納稅人：
根據(jù)財(cái)稅〔2008〕159號規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
也就是說對于合伙企業(yè)發(fā)生的虧損，只能抵減合伙企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額，而不能沖減法人投資者自身企業(yè)當(dāng)期應(yīng)稅所得，投資虧損了這部分只能認(rèn)了，不能在計(jì)算這家法人單位企業(yè)所得稅時(shí)扣除，即虧損不能跨企業(yè)調(diào)整。
個(gè)人所得稅納稅人：
合伙企業(yè)盈利了，即使不分配也要納稅，那虧損了自然沒有利潤分配，個(gè)人合伙人也不用交稅。
以后盈利了，按照財(cái)稅【2000】91號規(guī)定，之前的虧損可以抵扣以后年度的盈利，以后年度就少交稅了。
六、合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓如何納稅？
在《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例修訂之前，實(shí)踐中主要存在兩種不同觀點(diǎn)：
一是比照股權(quán)轉(zhuǎn)讓，視為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，按照20%計(jì)算繳納所得稅；
二是視同退伙/入伙，比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”，按照5%-35%超額累進(jìn)稅率計(jì)算。
2019年修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條，個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”中增加了“轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額”，即適用20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓雖然不同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但也并非純粹的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”，所以該規(guī)定并沒有完全解決合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的稅款計(jì)算問題，在稅收征管實(shí)踐中仍然存在很多不確定性，尤其是部分高溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的份額，如何確定稅基？未分配但已繳稅的所得是否應(yīng)當(dāng)在計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得中予以扣減？這些問題都亟待解決。
七、從合伙企業(yè)取得分紅如何交稅？
此時(shí)需要區(qū)分合伙人的身份：
個(gè)人所得稅納稅人：
在財(cái)稅〔2019〕8號文出臺之前，根據(jù)（國稅函〔2001〕84號）第二條規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。即個(gè)人合伙人取得股息紅利，適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
對于多層合伙架構(gòu)下所得性質(zhì)能否連續(xù)穿透，財(cái)稅〔2019〕8號文應(yīng)用而生。
只有符合《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》（發(fā)展改革委等10 部門令第39 號）或者《私募投資基金監(jiān)督管理暫行辦法》（證監(jiān)會令第105 號）關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（基金）的有關(guān)規(guī)定，并按照上述規(guī)定完成備案且規(guī)范運(yùn)作的合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（基金）才有資格選擇按單一投資基金核算，其個(gè)人合伙人從該基金應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，按照20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
如果創(chuàng)投企業(yè)選擇按年度所得整體核算的，其個(gè)人合伙人應(yīng)從創(chuàng)投企業(yè)取得的所得，按照“經(jīng)營所得”項(xiàng)目、5%-35%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
企業(yè)所得稅納稅人：
根據(jù)企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定，因合伙企業(yè)不屬于居民企業(yè)，所以，合伙企業(yè)對外投資分回的紅利，法人合伙人按規(guī)定比例計(jì)算部分，原則上不屬于法人合伙人直接對外投資，不適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”規(guī)定。
該收入屬于間接獲得的“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，根據(jù)“先分后稅”的原則，應(yīng)當(dāng)并入企業(yè)所得，依據(jù)不同的納稅人類型，分別適用25%、15%（高新技術(shù)企業(yè)）、10%（非居民企業(yè)）或其他法律法規(guī)規(guī)定的稅率，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
- 結(jié) 語 -
以上便是筆者對合伙企業(yè)常見涉稅問題的淺析與思考，也歡迎各位就稅務(wù)實(shí)踐中遇到的問題與筆者進(jìn)行分享與探討。
- 本文作者 -
免責(zé)聲明：本文僅為分享、交流、學(xué)習(xí)之目的，不代表恒都律師事務(wù)所的法律意見或?qū)Ψ傻慕庾x，任何組織或個(gè)人均不應(yīng)以本文全部或部分內(nèi)容作為決策依據(jù)，因此造成的后果將由行為人自行負(fù)責(zé)。
